Nach Einführung der Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) wird immer mehr Wert auf Buchhaltung in elektronischer Form gelegt.
Deswegen hat die Finanzbehörde das Recht, im Rahmen der Außenprüfung, Einsicht in alle gespeicherten aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten zu nehmen (§§ 146, 147 AO). Dies gilt insbesondere auch für Daten, welche mithilfe eines Datenverarbeitungs(DV) – Systems des Steuerpflichtigen erstellt wurden. Dabei hat die Finanzbehörde drei Möglichkeiten, wie sie auf die Daten zugreifen kann.
Z1-Zugriff (unmittelbarer Datenzugriff, § 147 Abs. 6 S. 1 AO)
Beim Z1-Zugriff greift der Prüfer selbst auf das DV-System zu. Er hat dabei einen „Nur-Lesezugriff“. Der Prüfer darf die Daten, im Rahmen der Auswertungsmöglichkeiten des DV-Systems des Steuerpflichtigen, lesen, filtern und sortieren. Ihm ist während des Prüfungsprozesses ein Arbeitsplatz zu Verfügung zu stellen, an dem er auf das System zugreifen kann. Es wird geraten dem Prüfer ein eigenes Benutzerkonto zu erstellen und so seine Berechtigungen auf den „Nur-Lesezugriff“ zu beschränken. Unter Umständen muss dem Prüfer ein Mitarbeiter zur Seite gestellt werden, der sich mit der Benutzung des Datenverarbeitungssystems auskennt. Der Steuerpflichtige ist während des gesamten Prozesses dafür verantwortlich, dass die Unveränderlichkeit der Daten gewährleistet wird.
Z2-Zugriff (mittelbarer Datenzugriff, § 147 Abs. 6 S. 2 Alt.1 AO)
Bei dieser Zugriffsart greift der Prüfer selbst nicht auf das EDV-System des Steuerpflichtigen zu, sondern der Steuerpflichtige, oder ein Dritter, werten die Daten bereits vor dem Zugriff, nach Vorgaben der Finanzbehörden, aus. Die Auswertung muss nur im Bereich der Möglichkeiten des DV-Systems des Steuerpflichtigen erfolgen und in maschinell lesbarer Form bereitgestellt werden. Auch hier erfolgt der Zugriff auf die Daten im „Nur-Lesezugriff“.
Z3-Zugriff (Datenträgerüberlassung, § 147 Abs. 6 S. 2 Alt. 2 AO)
Beim Z3-Zugriff muss der Steuerpflichtige der Finanzbehörde die gespeicherten Unterlagen auf einem maschinell verwertbaren Datenträger zur Verfügung stellen. Dies gilt auch für den Fall, dass sich die Daten bei einem Dritten (z.B. Steuerberater) befinden. Der Prüfer selbst ist nicht zur Extraktion der Daten berechtigt.
Alle notwendigen Informationen, wie z.B. Dateistrukturen, Datenfelder und interne und externe Verknüpfungen, müssen dabei maschinell auswertbar sein. Die Finanzbehörde empfiehlt als Datenträgers eine DVD. Nachdem die Prüfung beendet ist, muss die Finanzverwaltung die Daten wieder löschen und den Datenträger zurückgeben.
Die Kosten der Verwirklichung der Zugriffsmöglichkeiten trägt der Steuerpflichtige. Dieser hat eine Mitwirkungspflicht der Finanzbehörde alle Unterlagen zeitig bereitzustellen. Bei Verweigerung der Mitwirkungspflicht kann die Finanzbehörde, gemäß § 146 Abs. 2c AO, ein Verzögerungsgeld von 2.500 – 250.000 Euro verhängen.
Da der Prüfer zwischen den einzelnen Zugriffsmöglichkeiten frei wählen kann, sollte sich der Steuerpflichtige im Vorfeld auf alle drei Fälle vorbereiten. In Ausnahmefällen können auch gemischte Datenzugriffe erfolgen, allerdings nur im Rahmen der Verhältnismäßigkeit und bei Vorliegen eines triftigen Grundes.
